虚开增值税专用发票罪属于诈骗罪的特别法条-koko官网下载

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增值税专用发票具有抵扣税款的性质与功能，这决定了虚开增值税专用发票罪是行为人以骗抵增值税抵扣税款为目的，虚构事实、隐瞒真相，通过虚开的方式将本不应当抵扣的税款非法占为己有，进而使得国家增值税税款遭受损失的行为

□蔡道通

如果不考虑刑法修正案（八）增加的虚开发票罪等纯粹的发票类犯罪，刑法分则第三章第六节“危害税收征管罪”只包含三种类型的犯罪：涉及纳税义务不履行或者不充分履行的犯罪，骗取国家税款的犯罪，以及为了骗税而实施的手段行为的犯罪或者说骗税预备行为正犯化的犯罪。

无论哪一种类型，刑法保护的核心法益都是国家税收安全。增值税专用发票具有抵扣税款的性质与功能，这决定了虚开增值税专用发票罪是行为人以骗抵增值税抵扣税款为目的，虚构事实、隐瞒真相，通过虚开的方式将本不应当抵扣的税款非法占为己有，进而使得国家增值税税款遭受损失的行为。因此，虚开增值税专用发票罪本质上是诈骗罪的特别条款，本质上属于诈骗犯罪。作为诈骗罪的一种特别法条，必须遵循普通诈骗罪认定的逻辑。

第一，虚开增值税专用发票罪必然是诈骗犯罪，而且是实害犯，所以行为人主观上必须具有骗取增值税税款等税收财产的故意与非法占有目的。因此，这一犯罪应当正确界定本罪的不法性质，将本罪确定为是骗取国家税款的财产犯罪，是诈骗犯罪的一种特殊类型，属于普通诈骗犯罪的特别法条。

换言之，骗取出口退税罪以及虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，都是诈骗罪的特别法条，彼此构成法条之间的竞合关系，适用法条竞合的处理规则。也就是说，应当按照特别法条优于普通法条原理进行适用，且排除普通法条作为重法进行补充适用。同时，骗取出口退税罪以及虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的认定与构成要件的解释，要遵循普通诈骗罪的基本逻辑与构成要件解释规则。

一旦明晰虚开增值税专用发票罪属于诈骗罪的特别法条，许多争议与实践分歧就迎刃而解。行为人的行为构成犯罪的依据就是成立诈骗罪的逻辑。因为成立诈骗罪的构成要件要求与认定逻辑也必然也是认定虚开增值税专用发票罪的条件与逻辑。即，行为人必须具有将本不存在抵扣前提的增值税税款非法占为己有的目的与故意，客观上实施了相应的行为，才能成立本罪，虚开增值税专用发票罪属于实害犯，同时也属于目的犯的结论就是水到渠成、顺理成章的结果。相应地，关注与关切国家增值税税款被骗抵的数额损失才是司法实践与理论研究的重点内容之一。

第二，将虚开增值税专用发票罪作为诈骗罪的特别法条，才能真正解决如实代开的认定问题。虚开增值税专用发票罪，本质上是行为人以骗抵增值税抵扣税款为目的，虚构事实、隐瞒真相，通过虚开增值税专用发票的方式将本不应当抵扣的税款非法占为己有，进而使得国家增值税税款遭受损失的行为。

对于如实代开式虚开的司法认定，就必须以国家增值税抵扣税款被骗抵目的与行为后果为基本的认定依据，而不是以虚开的数额为标准。如果行为人虚开的数额大，但骗抵的实际数额少，也应当以实际数额为准进行认定，没有骗抵的部分最多作为未遂进行认定；对于如实代开而言，只要行为人如实代开，国家增值税的抵扣税款没有受到损失的，就一定不能认定构成本罪。

也就是说，行为人没有骗抵的目的与故意，客观上国家增值税抵扣税款没有损失，就一定不构成增值税专用发票罪。顺理成章地，必须对刑法中的虚开作目的性限缩解释。

2024年最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）规定虚开增值税专用发票的入罪判断的列明虚开行为就是通过目的性限缩实现的。《解释》规定，没有实际交易，但开具增值税专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票；有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票；对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票；非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息；以及“违反规定以其他手段虚开的”兜底规定。其共同特点、特征或者最大公约数，就是没有实际交易的基础的虚开。或者是与实际交易根本不符合，且超过实际应抵扣业务对应税款，或者是没有开具增值税专用发票的法律、法规的前提的虚开，或者没有实际交易基础进行的虚开篡改。

为此，对于兜底条款“违反规定以其他手段虚开的”类型，应当只限于没有实际交易的基础进行的“让他人为自己”在列明行为以外情形的虚开，且使得增值税抵扣税款有损失或者损失危险。司法解释所列举的前四项的最大公约数与规范的最大密度是“违反规定以其他手段虚开的”适用的依据，而前四项的最大公约数与规范的最大密度是，根本不具备抵扣税款依据而进行的虚开（第1项、第3项）或者多开（第2项、第4项）。

第三，违反规定以其他手段虚开的”解释必须进行限缩解释。在目的论限缩的情形中，这种法律续造所要应对的法律漏洞是“隐蔽的”漏洞，也即，它根据制定法目的来看是必要的例外，并且未被明确的规则构成要件所包含。这种限缩解释的基本结论是：行为人在没有任何合法依据的情形下，以司法解释列明方式以外的手段或者方式，基于非法占有的目的，虚开、多开增值税专用发票，进而骗抵增值税的抵扣税款的行为。

“违反规定”必须与非法占有目的结合起来进行解释与适用，才具有正当性、合理性。“违反规定”是形式，非法占有目的才是实质与本质。刑法第二百零五条第一款规定的是本罪的基本犯，而第二百零五条规定的虚开行为，从逻辑上说具有两种含义：一是以骗取国家税款为目的的虚开，二是不以骗取国家税款为目的的虚开。这两种情形虽然在客观表现上完全相同，但性质上则全然不同。后者应当作虚开增值税专用发票罪的出罪化处理。

第四，将虚开增值税专用发票罪作为诈骗罪的特别法条，才能解决此罪与彼罪，以及本罪与他罪甚至无罪问题。对于没有骗抵增值税抵扣税款的目的，客观上增值税抵扣税款没有损失的虚开行为，如果作为“虚抵进项税额”进入纳税主体经营成本的，理应构成逃税罪。即，对于没有骗抵增值税抵扣税款的目的，客观上增值税抵扣税款没有损失但国家税收有损失的虚开行为，构成逃税罪。因此，不可将有虚开增值税专用发票的行为，客观上使得国家税收（但不是骗抵税款）遭受损失的行为，按照虚开增值税专用发票罪进行处罚。行为人虚开了增值税专用发票，用于骗取出口退税的，因为其骗取的不是抵扣税款，因此，只能按照骗取出口退税罪处罚。

虚开增值税专用发票的行为人或者出售虚开增值税专用发票的行为人，非法出售增值税专用发票的行为人，或者非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票的行为人，或者非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票、非法制造、出售非法制造的骗取出口退税、抵扣税款发票的行为人，以及非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为人，如果在主观上明知他人不是为了骗抵税款，客观上他人也没有骗取增值税抵扣税款，进而实施上述行为的情况下，就不能按照犯罪处理。

从某种意义上说，理论界与司法实践中之所以把本罪解释为行为犯或者抽象危险犯，而不需要以非法占有为目的且采取“虚构事实、隐瞒真相”的方式虚开增值税专用发票，进而骗取增值税抵扣税款的行为，作为虚开增值税专业发票罪的构成要件因素，是因为本罪的罪名看起来就是行为犯的特征。笔者认为，为了真正落实本罪属于诈骗罪的特别法条、本质上属于诈骗罪的刑法规制规范，将来对刑法进行修正，或者司法解释明确将其修改为“骗取增值税抵扣税款罪”，可能是可行、科学的做法。

（作者系南京师范大学法学院教授、中国法治现代化研究院研究员）

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